Commenti di giurisprudenza

DA ELIMINAREPer questo sbilanciamento tra il potere (NOdell'accertamento) dell'Ufficio e la tutela del contribuente, e per la sudditanza del giudice tributario nei confronti dell'Ente Impositore, si sono avuti i primi ricorsi innannzi alla Corte di Giustizia Comunitaria Europea e le prime decisioni favorevoli, con il successivo richiamo all'ordinamento giuridico italiano ad eliminare la posizione processuale favorevole all'Agenzia delle Entrate.   

Nella materia del diritto amministrativo dei tributi - Prof. Lupi Raffaello-, tale fenomeno è designato come "evasione interpretativa" distinta all'evasione di occultamento del reddito in base al criterio che quest'ultima comporta un più ampio ed impegnativo accertamento per l'ufficio esteso all'esame della documentazione contabile, ai flussi di cassa, ai movimenti bancari, ai rapporti con la clientela, ed una prova oggettiva. 

 ed altro in cui si sostanzia l'evasione fiscale riferita all'accertamento nelle dichiarazioni del contribuente e non a quella penale un accertamento più complesso.

Mentre la prima rappresenta un inferenza dalle norme applicabili della sussistenza del comportamento evasivo/elusivo in base ad un criterio meramente indiziario.

'evasione/elusione fiscale meramente interpretativa delle norme per inferire daevasione interpretativa della norma tributaria, come nel caso in oggetto con l'elusione fiscale di costi ritenuti meramente fittizi dall'Agenzia delle Entrate che comporta una verifica e la conseguente verificanon l'occultamento di redditi che presuppone .   

In questa categoria si è di fronte ad

sottratti evasione reale che comporta la prova dels'interpreta il complesso delle norme  la fattispecie l'interpretazione ciò che si evade non è correlata alla prova il fenomeno controlli nei confronti delle imprese nel quale

INIZIO

Il presente caso di responsabilità professionale si è originato da una causa tributaria in esito alla quale il difensore è stato citato in giudizio dal proprio cliente per responsabilità e danni.

L'interesse alla relativa pubblicazione è dato dalla particolare disciplina della obbligazione di mezzi della prestazione professionale e dalla successiva modifica in obbligazione di risultato, attuatosi attraverso l'elaborazione giurisprudenziale con il criterio del giudizio prognostico ex ante, per decidere sulla responsabilità del professionistanell'eventuale giudizio .

Infine altro motivo d'interesse è costituito dall'esito negativo di rigetto delle  sentenze del Tribunale di Foggia n. 917/2021 e dalla Corte d'Appello di Bari n. 707/2025, entrambe inficiate dall'errore nell'applicazione del criterio prognostico.

I l   r i c o r s o    t r i b u t a r i o

Esaminiamo l'impugnazione dell'accertamento fiscale dell'Agenzia delle Entrate ni confronti di un'impresa la quale, secondo l'ente impositore, aveva illecitamente dedotto costi per il pagamento di provvigioni ad un agente di commercio.

Tale verifica fiscale era avvenuta in base ad elementi meramente presuntivi, e non nel regime vigente di piena prova al quale era invece assoggettata l'Agenzia delle Entrate in base alla giurisprudenza della Corte di Cassazione, e della Corte di Giustizia Comunitaria Europea la quale per prima, in base ai ricorsi dei contribuenti italiani, aveva richiamato l'ordinamento italiano al rispetto della regola processuale probatoria per il positivo accertamento giudiziale dell'illecito da parte del contribuente.

Secondo Agenzia dell'Entrate i costi scaricati dall'impresa occultavano maggiori ricavi, ciò avendo la stessa ritenuto simulato il rapporto di collaborazione con l'agente di commercio.

Ciò in base ai seguenti elementi: al fatto che l'agente avesse rapporto di lavoro stabile presso altra ditta, che i compensi fossero stati corrisposti per contanti, che nella causale delle fatture per il pagamento delle provvigioni fosse carente l'indicazione specifica dei contratti conclusi. 

Nella causa di primo grado il difensore aveva contestato gli elementi indiziari, e dimostrato che l’agente aveva un rapporto di collaborazione da oltre vent'anni con l’impresa ed inoltre che nel periodo relativo all’accertamento risultava regolarmente iscritto all'Enasarco.

Aveva pure contestato che l'attività lavorativa presso altra ditta era successiva alla collaborazione oggetto di contestazione.

Inoltre che il pagamento per contanti era ritenuto valido dalla legge e che l'indicazione in fattura dei contratti conclusi era stata comunque integrata dalla documentazione della produzione contrattuale, pure non essendo prescritta dalla normativa. 

Ed infine che erano state regolarmente versate le ritenute d'acconto.

Per la contestazione dell'accertamento basato su meri indizi, e dal conseguente onere della prova per la dimostrazione dell'elusione fiscale gravante sull'Agenzia delle Entrate restato indimostrato, l'accertamento era illegittimo. 

E perciò il giudice tributario di primo grado aveva dato ragione alla società contribuente.

Peraltro in precedenti contenziosi tributari aventi lo stesso oggetto, e nei quali l’impresa, insieme ad altri contribuenti, era già stata difesa dallo stesso commercialista, le cause si erano concluse favorevolmente agli stessi.

La sentenza, però, era riformata nel giudizio tributario di secondo grado instaurato dall’ Agenzia delle Entrate.

La riforma  era avvenuta nella contumacia dell’impresa nonostante fosse stato conferito il mandato a costituirsi in appello allo stesso difensore.

Per quanto sopra l’impresa non aveva neanche potuto proporre ricorso in Cassazione, in quanto la sentenza d’appello non era stata comunicata al difensore proprio a causa dell’omessa costituzione. 

Con il passaggio in giudicato della sentenza tributaria l'Agenzia delle Entrate aveva preteso il pagamento delle somme dell'accertamento fiscale. 

L' a v v i o   d e l    g i u d i z i o   d i   r e s p o n s a b i l i t à

Il commercialista, riconosciuto l’errore, aveva presentato denuncia alla propria assicurazione per la garanzia della responsabilità civile e per il risarcimento. Ma non avendo l’Assicurazione provveduto alla liquidazione del danno in via conciliativa, l'impresa aveva proposto al Tribunale la domanda per la responsabilità ed il risarcimento. 

Il difensore aveva chiamato a rispondere la propria Assicurazione la quale aveva eccepito che in forza di apposita clausola era esclusa la garanzia per la copertura della responsabilità, ed altre eccezioni.   

L a     d i s c i p l i n a  d e l     p r o f e s s i o n i s t a           

Per lungo tempo il contratto del professionista intellettuale è stato qualificato come attività senza obbligo di risultato ma con l’attuazione di nuovo indirizzo giurisprudenziale è avvenuta una graduale modifica per valutare il conseguimento di un obiettivo nell’interesse del cliente in funzione  della responsabilità civile.

La giurisprudenza di cassazione ha coniato il metodo denominato giudizio prognostico ex ante, mutuandolo dal campo scientifico medico-statistico, con il quale si formula una valutazione controfattuale ed una previsione più che probabile rispetto alla pronuncia della sentenza sfavorevole che la decisione sarebbe dovuta essere favorevole. 

Il termine prognostico deriva indica la previsione dei tempi della guarigione del paziente, analogamente al senso inteso nell'ambito giuridico .

In base a quanto sopra il criterio per accertare la responsabilità per la parte che agisce per la responsabilità deve è dato dalla formulazione dell'ipotesi giuridica secondo cui la previsione esposta nelle proprie difese dell'evento favorevole del risultato di giudizio sia obiettivamente accertabile dal Giudice della responsabilità. 

Il Giudice, ritenuta valida l'ipotesi sostenuta, in base al criterio in questione, deve dichiarare che il professionista è responsabile .

I l    r i g e t t o   i n   p r i m o   g r a d o 

Il Giudice ha rigettato la domanda di accertamento della responsabilità e dei danni richiesti.

Il rigetto è stato deciso in base a due soli punti. 

Con il primo ha ritenuto che l’omissione della costituzione nel giudizio tributario non era di per sé sufficiente all’accoglimento in mancanza della dimostrazione del risultato favorevole.

Però in questo modo non ha tenuto conto che per l'accoglimento della domanda era essenziale soltanto l'allegazione difensiva esposta che il risultato avrebbe dovuto essere favorevole per la mancata prova dell'elusione fiscale. Mentre l'omissione pure sostenuta in difesa era soltanto complementare alla prima.

Appare dall'aggiunta del secondo motivo della pronuncia di rigetto, che sarebbe stato da anteporsi in quanto assorbente, una certa fretta nell'elaborazione del testo per la decisione di rigetto adottata con la sentenza, spiegabile anche con le istanze sollecitate in corso di giudizio dall'attore per la pronuncia della sentenza che a causa dei mutamenti dei giudicanti nel ruolo era riservata da vari anni per la decisione.      

Nel secondo punto il giudicante ha sostenuto che l'orientamento di giurisprudenza citato fosse sopravvenuto rispetto al processo tributario concluso dalla Commissione Tributaria di secondo grado, e che, duque, non fosse affatto applicabile. 

Invece l'orientamento era obiettivamente anteriore a quello in cui era insorto il giudizio tributario come riscontrabile da quanto allegato, argomentato e dimostrato nella causa di responsabilità civile e danni con la produzione delle relative sentenze e massime della Cassazione e della Corte di Giustizia Comunitaria Europea di recanti la data anteriore alla controversia tributaria d'appello del 2022 con la quale si era dato torto al contribuente, in riforma della prima decisione favorevole nell'anteriore grado dello stesso giudizio. D'altronde l'indirizzo prevalente della giurisprudenza di Cassazione e della Corte di Giustizia Comunitaria Europea era richiamato sia dalla pronuncia favorevole della Commissione Tributaria di primo grado e sia dalle sentenze di altre cause analoghe svoltesi con la difesa dello stesso commercialista, ed anche per la stessa impresa.

D'altra parte per prassi giudiziaria, sia i giudici e  sia i difensori richiamano numero ed anno di riferimento delle massime dell'orientamento unanime o prevalente dell'orientamento giurisprudenziale citato.

In pratica la sentenza di primo grado escludendo la responsabilità del commercialista ha negato la tutela del risarcimento all'impresa con grave pegiudizio patrimoniale dello stessa perchè costretta a pagare le somme pretese dall'Agenzia delle Entrateper dovute per il passaggio in giudicato della sentenza tributaria. Con l'ulteriore penalità della condanna a pagare le spese di causa sia al difensore, sia all'altra parte l'Assicurazione convenuta per la garanzia contrattuale.   

R i g e t t o     a n c h e   i n    s e c o n d o    g r a d o

Anche l'appello proposto avverso la sentenza di primo grado è stato rigettato dalla Corte d'Appello.  

Il conciso provvedimento di rigetto, soltanto pochi fogli, a fronte delle oltre  cinquanta pagine di citazione d'appello e memorie difensive dell'appellante, denota l'assoluta carenza di motivazione. 

Il dispositivo di motivazione è tautologico, in quanto è identico alla sentenza della Commissione Tributaria Regionale di secondo grado, e pertanto in violazione della normativa sulla responsabilità professionale, ed in contraddizione con l'orientamento della giurisprudenza di cassazione.

Infatti la motivazione "copiata" dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale viola la legge sulla responsabilità del professionista, in quanto anche per la dichiarazione che il commercialista non era responsabile il Giudice d'appello si sarebbe avrebbe dovuto rileggere il provvedimento giurisdizionale tributario soltanto alla luce della differente esposizione ed impostazione difensiva datane dall'impresa.

Ciò in quanto il giudizio prognostico è controfattuale, cioè prescinde dalla decisione che ha originato la causa di responsabilità civile.

La Corte d'Appello sull'ipotesi che la vicenda avrebbe dovuto avere esito favorevole non ha svolto  alcuna effettiva verifica. 

Si è limitato a motivare sulla non essenzialità dell'omissione nella costituzione del difensore innanzi alla Commissione Tributaria Regionale, come già il decidente di primo grado.

Sostenendo che anche in caso di regolare costituzione del difensore la commissione tributaria avrebbe pronunciato la medesima sentenza di rigetto.

Per sostenere tale aspetto ha semplicemente rielencato gli elementi indiziari della Commissione Tributario come se fossero vere e proprie prove, e, con un atteggiamento più inquisitorio che obiettivo, ha giudicato negativamente e stigmatizzato il rapporto con il Fisco dell’agente di commercio, rispetto all'accertamento nei confronti dell'impresa peraltro irrilevante, pervenendo ad una valutazione basata sul sospetto e su molto meno anche dell’indizio, ed in ultimo del tutto incongruente in relazione all'essenziale criterio della sussistenza della responsabilità costituito dal giudizio prognostico del risultato più favorevole.       

Ha violato la corrispondenza tra chiesto e pronunciato per mancato esame sugli altri vizi denunciati con la citazione d'appello.

Nonostante la specifica impugnazione d'appello anche per la riforma nella condanna alle spese in primo grado, ciò  in ragione della dichiarazione d'infondatezza della difesa dell'Assicurazione pronunciata nell'anteriore giudizio con conseguente errore della pronuncia del Tribunale, anche questa volta è stato condannato alla soccombenza sia nei confronti del commercialista, e sia dell'Assicurazione. Il rigetto è restato senza alcuna motivazione.

In questo modo l'impresa è stata danneggiata prima dalla stessa Commissione Tributaria Regionale, dopo dal Giudice di primo grado della responsabilità civile, ed infine dal Giudice dell'impugnazione.

C o m m e n t o   e d    e s a m e   c o n c l u s i v o    d e l l a   r e s p o n b i l i t à      

Il commento è che nel caso che si è riportato all'attenzione del lettore è sintomatico un sempre più diffuso orientamento nel giudizio civile al rigetto non soltanto della domanda infondata. E troppo spesso anche quella fondata. 

I due provvedimenti giurisdizionali non sono entrati obiettivamente nel merito della controversia, altrimenti nelle rispettive motivazioni si sarebbe dovuta trovare la risposta puntuale e coerente sugli aspetti giuridici sollevati sulla responsabilità professionale del commercialista e della garanzia dell'Assicurazione obbligata contrattualmente al risarcimento del danno.

Tali aspetti sono stati peraltro esposti nelle oltre cento pagine di difese tra il primo ed il secondo grado a fronte di soltanto una ventina di pagine per entrambe le sentenze. 

Le cause del fenomeno sono intuitive ed è anche inutile esaminarle. Una per tutte, ed a discolpa dei magistrati la carenza d'organico ed il rilevante ruolo per numero delle cause assegnato al magistrato nei tribunali di medie dimensioni.

In alcuni casi le sentenze di rigetto comunque assurgono all'obiettività del relativo giudizio con motivazioni esaurienti ed approfonditamente elaborate mentre in altri casi, come il presente, la superficialità dei motivi rende soggettiva ed arbitraria la decisione al punto da imporsene la conseguente imugnazione.

L' e s a m e    i n     q u e s t o   c a s o   d e l   p r e s u p p o s t o   d e l l a   r e s p o n s a b i l i t à   

Il principale presupposto per la valutazione positiva della responsabilità è il risultato positivo che si sarebbe dovuto raggiungere in base alla diversa e fondata tesi esposta dal richiedente che il difensore è responsabile. Il fatto che l'accertamento dell'Agenzia delle Entrate fosse illegittimo in quanto non era stata data quest'ultima la relativa prova dell'elusione fiscale costituisce un dato confermato dalla statuizione della Cassazione e della Corte di Giustizia Comunitaria Europea. 

In questo caso l'impresa aveva chiesto di al giudice civile di accertarsi che il commercialista era responsabile in quanto in conseguenza della riforma della Commissione Tributaria Regionale della sentenza di primo grado era stato condannato al pagamento delle somme all'Agenzia delle Entrate.

La previsione del risultato era stata fatta dallo stesso commercialista sia sulla base della decisione favorevole al commercialista della Commissione Tributaria Provinciale di primo grado e nelle precedenti cause analoghe in cui pure era stata parte la stessa impresa. Il difensore peraltro aveva formulato la stessa previsione accettando in seguito l'incarico per l'appello tributario.

Quanto sopra può apparire ambiguo secondo il senso comune in quanto contrasta con la radicata idea che per rispondere di un danno occorre essere responsabile, ad esempio per negligenza.

Ma la realtà giuridica non è così semplice, ed ogni giurista ha la competenza per l'esame della complessità dell'esperienza normativa.

Dunque non si era  trattato di un caso di negligenza; il difensore sapeva perfettamente che la causa era favorevole al proprio cliente  e nel momento in cui l'impresa, appreso del passaggio in giudicato della sentenza per la mancata in costituzione in giudizio, ha formalizzato nei suoi confronti la costituzione in mora per la responsabilità, ha denunciato alla propria assicurazione l'accaduto per conseguire la manleva dal risarcimento giudiziale. 

Quanto sopra apparirà E' possibile confrontate il caso del sinistro stradale in cui l’Assicurazione paga se è provata la responsabilità esclusiva o concorsuale del proprio assicurato, ed il nesso di causalità è dato dal fatto che il conducente ha causato il sinistro con quello della prestazione professionale in cui il nesso è dato dalla prova che che sia stato provato in via probabilistica il risultato favorevole.

Ciò costituisce l'essenza del giudizio prognostico.

Messo a nudo il concetto di responsabilità dal suo significato comune più pregnante ed intesa la finalità dell’istituto giuridico della stessa responsabilità al suo precipuo obiettivo di tutela che è il risarcimento del danno, e collegato al criterio giuridico del giudizio prognostico il discorso diventa molto più semplice per il lettore comune.

Ma lo avrebbe dovuto essere anche per il Giudice della responsabilità civile.

Avrebbe dovuto facilitare la valutazione attraverso il giudizio prognostico che il risultato doveva essere favorevole proprio perché lo stesso commercialista lo aveva peraltro già pronosticato, e dimostrare l'errore della Commissione Regionale Tributaria statuito in sentenza e passato in giudicato. 

Era soltanto questo il presupposto per ritenere sussistente la responsabilità del commercialista. Ciò essendo sufficiente e necessario al giudizio positivo per la responsabilità professionale.

Mentre la complementare omissione della costituzione in appello era rilevante perché la sentenza tributaria era passata in autorità di cosa giudicata, e non più ricorribile in Cassazione, e perché a causa di ciò il commercialista non aveva svolto alcuna difesa in appello per reiterare le fondate difese formulate nell'anteriore grado di giudizio.   

non era stata data dall'Agenzia delle Entrate la relativa prova dell'elusione fiscale, come confermato dalla statuizione della Cassazione e della Corte di Giustizia Comunitaria Europea

In questo modo non ha tenuto conto che per decidere era essenziale soltanto l'allegazione difensiva costituita dalla tesi giuridica che il risultato avrebbe dovuto essere favorevole e ciò a causa della mancata prova dell’elusione fiscale. Invece l'omessa costituzione nel giudizio d'appello era meramente complementare.   

Nella responsabilità professionale

In questo caso la  previsione del risultato favorevole era stata fatta dallo stesso commercialista.

E cioè esa aveva chiesto al giudice civile di dichiararsi che era responsabile il commercialista in quanto 

Questo aspetto, visto dall'esterno, 

Il secondo punto della motivazione di rigetto del Giudice di primo grado è che la giurisprudenza di cassazione sull’insufficienza della prova presuntiva negli accertamenti fiscali, e sul conseguente onere di piena prova della pretesa tributaria, fosse sopravvenuta rispetto al ricorso pendente innanzi alle Commissioni Tributarie Regionali e Provinciali.

In pratica la sentenza di primo grado, escludendo la responsabilità del commercialista, ha negato la tutela del risarcimento all'impresa con grave pregiudizio patrimoniale della stessa perché costretta a pagare le somme pretese dall’Agenzia delle Entrate per il passaggio in giudicato della sentenza tributaria. Con l'ulteriore penalità della condanna a pagare le spese di causa ad entrambe le predette parti.

Ciò comporta il naturale aumento delle impugnazioni da parte dei difensori. Ed infatti la presente vicenda processuale non si è ancora conclusa in quanto pende ricorso in Cassazione per l'integrale riforma a favore dell'impresa per il riconoscimento della responsabilità civile, per il risarcimento dei danni, per la riforma della condanna nel doppio grado del giudizio di merito.

Peraltro il primo grado è iniziato nel 2015, ed ove la stessa Suprema Corte non decida direttamente, come probabile, il processo proseguirà ulteriormente con il rinvio ad altro Ufficio Giudiziario della Corte d'Appello. 

Redazione di Gerardo Consiglio - avvocato e giornalista pubblicista -